30 июня 2020 года
Предпосылки внедрения МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Разработка МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [далее — МСФО (IFRS) 16], регулирующего учет аренды, была связана, в том числе, с тем, что предыдущий МСФО (IAS) 17 «Аренда» [далее — МСФО (IAS) 17] не позволял прозрачно показывать обязательства арендаторов: все договоры классифицировались либо как финансовая аренда, при которой арендатор отражал на балансе актив и обязательство, либо как операционная аренда, учитываемая, как правило, на забалансовом учете. Информация об объектах во втором случае раскрывалась лишь в примечаниях к отчетности, а в самой отчетности представлялись равномерные арендные платежи в отчете о прибылях и убытках (далее — ОПУ).

Таблица 1.png

Совет по МСФО оценил, что более 85 % договоров относятся к операционной аренде и, соответственно, не отражаются на балансах компаний. МСФО (IFRS) 16 исправляет эту неполную и, в какой-то мере, искаженную картину и вводит для всех договоров единую модель учета, при которой признается право пользования активом и обязательство. В таблице 1 показаны обобщенные изменения в результате внедрения МСФО (IFRS) 16.

Таблица 1
Сравнение МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

Таблица 1.png

Обязательство согласно МСФО (IFRS) 16 рассчитывается как приведенная (дисконтированная) стоимость суммы платежей по аренде, а в качестве расходов в ОПУ признается амортизация актива — права пользования и финансовые расходы (разворачивание дисконта), что, очевидно, влияет на EBITDA1 компании. Влияние на ключевые показатели компании арендатора, по версии Совета по МСФО, приведены в таблице 2.

Таблица 2
Влияние МСФО (IFRS) 16 на показатели деятельности компании

Таблица 1.png
1 EBITDA — прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации.
2 EBIT — прибыль до вычета процентов и налогов.

Практические аспекты внедрения МСФО (IFRS) 16

Внедрение стандарта подразумевает проработку ключевых вопросов с технической и методологической стороны. Технически компании следует решить, по какому пути внедрения идти: вести расчет самостоятельно, доработав действующие учетные системы, или использовать готовое решение от производителей ERP-систем. А вот методологические вопросы рассмотрим более подробно. В первую очередь необходимо проанализировать все имеющиеся на момент перехода договоры аренды и сформулировать вопросы, которые требуют дополнительной проработки и, возможно, согласования с аудиторами компании (например, краткосрочные договоры на 11 месяцев). Рассмотрим ситуации и допущения, возможные при анализе договоров. Договоры аренды между компаниями в периметре консолидации

Пример 1


Компания А и компания Б входят в одну группу компаний, формирующую консолидированную финансовую отчетность по МСФО. Компания А арендует у компании Б транспортные средства, срок аренды составляет 5 лет. В соответствии со стандартом компания А должна признать обязательство как приведенную стоимость суммы платежей за 5 лет. Компания Б в этом случае классифицирует аренду как финансовую или операционную (и, соответственно, в случае финансовой аренды признает дебиторскую задолженность, равную чистой инвестиции в аренду, а в случае операционной аренды признает арендные платежи в качестве дохода). Так как в соответствии с п. B86 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» группа представляет финансовую отчетность, в рамках которой консолидируются активы, обязательства, доходы и расходы материнской компании и ее дочерних компаний, как если бы они были единым экономическим субъектом. Внутригрупповые обороты по аренде также должны быть исключены. В таком случае для таких договоров можно использовать следующее допущение: признавать только расходы (компания А) и доходы (компания Б) как арендные платежи, которые будут исключены из состава консолидированного отчета о прибылях и убытках. Краткосрочные договоры аренды сроком на 11 месяцев

Пример 2

Компания А арендует офисное помещение, срок аренды по договору составляет 11 месяцев, при этом по окончании срока действия договора компания имеет опцион на пролонгацию, которым намерена воспользоваться. Изначально Совет по МСФО решил, что краткосрочные договоры аренды не попадают под действие стандарта и в соответствии с п. 5А МСФО (IFRS) 16 могут учитываться в соответствии с прежним порядком. Однако в российских реалиях, где договоры на 11 месяцев широко распространены, а также в соответствии с принципом приоритета содержания над формой нам необходимо проанализировать условия опциона на пролонгацию, а также намерения менеджмента компании использовать данный объект. В большинстве случае подобные договоры по сути своей являются долгосрочными (например, аренда офисного помещения компанией, которая не рассматривает ежегодный переезд своих сотрудников), а значит, должны оцениваться не по юридическому сроку окончания, указанному в договоре (форма), а исходя из суждений менеджмента с учетом пролонгации (содержание). Допустим, в примере выше менеджмент компании А намерен использовать офисные помещения в течение 10 лет, пролонгируя договор каждые 11 месяцев. В этом случае обязательство по аренде оценивается как приведенная стоимость суммы арендных платежей за 10 лет. Идентификация актива: постоянные или переменные платежи

Пример 3

Компания А арендует вагоны у транспортной компании. Цена за вагон фиксирована и составляет 100 у. е. В договоре указано, что плата за вагон осуществляется за каждый день его использования, а количество вагонов указывается в акте их передачи. Важная деталь: период использования исчисляется как разница между датой передачи вагонов компании А и датой возврата вагонов транспортной компании, при этом не имеет значения, пользовалась ли фактически компания А вагонами в течение этого срока. При этом есть возможность применить «ремонтные каникулы» — дни, когда вагон не используется по причине ремонта, технического осмотра и т. д. При идентификации актива возникает справедливый вопрос: какое количество вагонов считать активом и какое количество вагонов следует использовать при первоначальной оценке? С одной стороны, цена за вагон фиксирована, как и условия платы: за каждый день нахождения вагонов у арендатора. С другой стороны, компания А может воспользоваться ремонтными каникулами и какое-то время не платить за вагоны, в этом случае платеж за единицу времени (например, месяц) можно трактовать как переменный. Одним из решений в такой ситуации может стать ретроспективный анализ аренды вагонов компанией. Необходимо принять во внимание расходы, понесенные за последние несколько лет, оценить количество вагонов, по которым не производились арендные платежи, и разделить его на количество платежей, переданных в пользование компании. Полученное значение, по сути, будет представлять собой «ремонтный коэффициент», на который следует корректировать дальнейшие платежи по аренде. В этом случае расчет стоимости аренды за период происходит по формуле:

Pмесяц = k × Pвагон × количество дней в месяце,
где:
Pмесяц — стоимость аренды вагонов в месяц;
k — ремонтный коэффициент, или средний процент ремонтов
на основе ретроспективного анализа;
Pвагон — ставка аренды за вагон.

При этом может оказаться так, что подобная корректировка на коэффициент будет несущественной с точки зрения финансовой отчетности компании, и при оценке ею можно будет пренебречь (с учетом согласования такого подхода с аудиторами). Выводы Во-первых, следует заранее прорабатывать вопросы внедрения стандарта как с технической, так и с методологической точки зрения. Отдавая приоритет первому направлению, можно не учесть ключевых моментов второго, и наоборот. Прорабатывая методологические вопросы, необходимо сразу изучать технические возможности реализации, а принимая решения в отношении учетной системы — учесть ключевые вопросы методологии. Во-вторых, при внедрении стандарта очень важна работа с менеджментом компании. Зачастую те договоры, которые легко идентифицируются с точки зрения МСФО, являются типовыми и не требуют дополнительной трактовки. Но сталкиваясь с ситуациями, подобными описанным выше, в примерах, не всегда удается принять четкое решение, основываясь только на форме договора. В этом случае важно получить корректную информацию от менеджмента компании — держателя договора [причем этот менеджмент может и не знать о существовании МСФО (IFRS) 16] и верно трактовать ее для учета. И, в-третьих, работа после внедрения стандарта не заканчивается: необходимо выстроить систему, которая обеспечивала бы учет аренды и позволяла сделать его более прозрачным. Для достижения этой цели возможны следующие мероприятия: 

• разработка типовой формы договоров аренды для всех компаний группы — в этом случае существенно снизится методологическая нагрузка при принятии решений;
• построение коммуникаций при заключении новых договоров в цепочке «держатель договора — сотрудник, ответственный за первичный учет, — сотрудник, ответственный за формирование финансовой отчетности». Решением может стать типовой шаблон с вопросами, которые позволят получить информацию, необходимую для корректного учета;
• организация контрольной среды в отношении уже действующих договоров аренды: сверка поступлений в активе и обязательстве, отсутствие текущих расходов по арендным платежам в составе ОПУ (за исключением случаев, описанных в примере 1) и т. д.

Статья опубликована в журнале "КОРПОРАТИВНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ. ЖУРНАЛ И ПРАКТИЧЕСКИЕ РАЗРАБОТКИ ПО МСФО И УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ." №4, 5/2020